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自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)未申報(bào)納稅對(duì)于發(fā)行人的法律影響
Time：2019.11.01 Author：北京市中銀（深圳）律師事務(wù)所 劉超律師團(tuán)隊(duì)
在公司籌劃上市過程中，稅收合規(guī)是監(jiān)管機(jī)構(gòu)審核關(guān)注的重點(diǎn)之一。公司設(shè)立后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓（置換）、股權(quán)激勵(lì)、股份制改革是公司最容易出現(xiàn)稅收違法的環(huán)節(jié)，大多數(shù)擬IPO企業(yè)都會(huì)遇到這類問題，因此證監(jiān)會(huì)就此提出的反饋意見最為頻繁。本文就股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)（假設(shè)轉(zhuǎn)讓方股東為自然人）的法律風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，并探討潛在的解決途徑。
一、出讓方申報(bào)繳納個(gè)稅屬法定義務(wù)
根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第二條第（八）款之規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，結(jié)合《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第（八）款之規(guī)定，公司自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)國家稅務(wù)總局制定的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（以下簡稱“<辦法>”）第五條之規(guī)定，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方位為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。上述法規(guī)及規(guī)范性文件對(duì)于出讓方股東納稅義務(wù)予以明確。
二、出讓方未履行義務(wù)的法律責(zé)任
根據(jù)《稅收征管法》第二十五條之規(guī)定，納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報(bào)期限、申報(bào)內(nèi)容如實(shí)辦理納稅申報(bào)，...。上述法律明確了出讓方股東和受讓方股東均有申報(bào)義務(wù)。根據(jù)《稅收征管法》第六十二條之規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。出讓方股東若不履行申報(bào)義務(wù)，可能會(huì)遭受上述行政處罰。
根據(jù)《刑法》第二百零一條之規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。出讓方股東的逃稅金額只要達(dá)到法定標(biāo)準(zhǔn)，即有可能涉嫌犯罪。
三、股東未履行納稅義務(wù)對(duì)于發(fā)行人資格的影響
根據(jù)《首發(fā)管理辦法》第十六條第（三）款之規(guī)定，發(fā)行人的董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員符合法律、行政法規(guī)和規(guī)章規(guī)定的任職資格，且不得有下列情形：（三）因涉嫌犯罪被司法機(jī)關(guān)立案偵查或者涉嫌違法違規(guī)被中國證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，尚未有明確結(jié)論意見。根據(jù)《科創(chuàng)版首發(fā)辦法》第十三條第（二）款之規(guī)定，最近3年內(nèi)，發(fā)行人及其控股股東、實(shí)際控制人不存在貪污、賄賂、侵占財(cái)產(chǎn)、挪用財(cái)產(chǎn)或者破壞社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)秩序的刑事犯罪。若發(fā)行人的實(shí)際控制人或董、監(jiān)、高股東因股權(quán)轉(zhuǎn)讓未申報(bào)繳納個(gè)稅，則有可能被行政處罰，金額達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)會(huì)面臨刑事處罰，根據(jù)《首發(fā)管理辦法》第十六條的規(guī)定，一旦出現(xiàn)這些情形，對(duì)于發(fā)行人將會(huì)構(gòu)成實(shí)質(zhì)法律障礙。
因此，未納稅的自然人股東若是董、監(jiān)、高或?qū)嶋H控制人，上述人員的稅收違法行為會(huì)牽連到發(fā)行人的申請(qǐng)資格，會(huì)對(duì)發(fā)行人構(gòu)成實(shí)質(zhì)法律障礙。這也是證監(jiān)會(huì)為何會(huì)屢屢關(guān)注發(fā)行人歷史沿革中股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收合規(guī)問題的原因。
四、股東未繳納稅收，公司面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)
《辦法》第六條第（二）款規(guī)定，被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)詳細(xì)記錄股東持有本企業(yè)股權(quán)的相關(guān)成本，如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的信息，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行公務(wù)?！掇k法》第二十二條規(guī)定，被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)或股東會(huì)結(jié)束后五個(gè)工作日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送與股權(quán)變動(dòng)相關(guān)的董事會(huì)或股東會(huì)決議、會(huì)議紀(jì)要等資料。被投資企業(yè)發(fā)生個(gè)人股東變動(dòng)或者個(gè)人股東所持股權(quán)變動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)在次月15日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送含有股東變動(dòng)信息的《個(gè)人所得稅基礎(chǔ)信息表》及股東變更情況說明。根據(jù)上述國稅總局制定的規(guī)范性文件，公司有信息報(bào)送義務(wù)，若其不履行信息報(bào)送義務(wù)，是否會(huì)受到法律處罰？
根據(jù)《稅收征管法》第二十五條之規(guī)定，納稅人有義務(wù)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際需要報(bào)送其他納稅資料。根據(jù)《稅收征管法》第六十二條之規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬元以下罰款。上述法規(guī)規(guī)定“納稅人”在不履行信息申報(bào)義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可作出行政處罰，但從“納稅人”的法律定義解讀，在自然人股東出讓股權(quán)的交易中，個(gè)人所得稅的納稅人為自然人股東，公司并非納稅義務(wù)主體，且股權(quán)出讓款項(xiàng)非公司支付，公司亦非扣繳義務(wù)主體，因此，公司不是上述法規(guī)所定義的“納稅人”，上述法規(guī)不應(yīng)適用于公司。同時(shí)，《辦法》亦未授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)在公司違反信息報(bào)送義務(wù)時(shí)可作出行政處罰，依據(jù)行政法“法無明文規(guī)定不可為”的原則，公司不會(huì)因此遭受任何行政處罰。
結(jié)論：擬IPO企業(yè)實(shí)際控制人，董、監(jiān)、高股東出讓股權(quán)未申報(bào)納稅的行為可能構(gòu)成公司今后上市發(fā)行的實(shí)質(zhì)障礙，但公司并不會(huì)因股東的個(gè)人行為承擔(dān)納稅義務(wù)或遭受行政處罰。
五、公司的可采取的應(yīng)對(duì)措施
結(jié)合已有的案例，公司對(duì)此問題的主要應(yīng)對(duì)方式：
1、若出讓方股東為公司實(shí)際控制人或董、監(jiān)、高的，出讓方股東向稅務(wù)部門補(bǔ)繳稅款和滯納金；關(guān)于如何補(bǔ)繳稅款，部分股東選擇補(bǔ)簽協(xié)議，做低股權(quán)出讓價(jià)格，盡量減少稅款，此種操作面臨的風(fēng)險(xiǎn)是：（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定征收，參照轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)前后的入股/出讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整；（2）向?qū)徍瞬块T解釋轉(zhuǎn)讓價(jià)格的合理性存在困難，因此不建議采納。2、若出讓方股東并不是實(shí)際控制人或董、監(jiān)、高，律師則會(huì)要求該股東出具承諾函，自行負(fù)責(zé)稅收申報(bào)和繳納，并論述該義務(wù)不屬于公司，股東違反義務(wù)并不會(huì)導(dǎo)致公司遭受任何處罰，參照以往過會(huì)案例，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)此種解釋也能接受。前提是該股東持有的比例較小，且報(bào)告期內(nèi)未曾擔(dān)任公司董、監(jiān)、高。
我們建議，擬上市公司及相關(guān)股東應(yīng)盡早對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的歷史進(jìn)行梳理，對(duì)于存在的問題尋求專業(yè)機(jī)構(gòu)予以處理，避免今后補(bǔ)繳巨額所得稅或上市計(jì)劃被迫延遲。
