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在商事活動中，增值稅專用發(fā)票具備多項基本功能，如完稅憑證、抵扣稅款等。從法律角度，開具發(fā)票是一項確保國家稅收入賬的稅收行政法律義務(wù)。基于開具發(fā)票普遍存在各類交易中，商事交易當(dāng)事人常約定開具或提供發(fā)票作為付款條件。此類約定使開具或提供發(fā)票、保證票據(jù)真實性等義務(wù)，具備民事法律行為之性質(zhì)以及影響合同履行以及合同目的實現(xiàn)的作用，從而突破了其所具備的行政法律性質(zhì)。這意味著此類約定存在意思自治約定的民事法律性質(zhì)與行政法律性質(zhì)的重疊，而當(dāng)產(chǎn)生法律糾紛時，司法判例中存在類似情況卻判決結(jié)果不同的現(xiàn)象，造成商事主體對有關(guān)增值稅專用發(fā)票的約定存在理解困惑、把握不準(zhǔn)。本文擬從法律規(guī)定和司法實踐角度回答“合同約定不給發(fā)票不付款是否可行”。

一、增值稅專用發(fā)票

日常生活中，發(fā)票往往被默認(rèn)為增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，但事實上發(fā)票包括很多種。《發(fā)票相關(guān)法律與財稅問題簡析》一文全面介紹了發(fā)票的分類。

發(fā)票總分為兩類，一是增值稅專用發(fā)票，二是其他發(fā)票。從定義、分類上，本文所指涉的“發(fā)票”或增值稅專用發(fā)票為增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)中的增值稅專用發(fā)票。[1]

（圖片來源《發(fā)票相關(guān)法律與財稅問題簡析》[2]）

二、開具發(fā)票與提供發(fā)票

在眾多商事活動中，“不給發(fā)票不付款”或“先開票后付款”常被使用為合同的付款條件，如合同約定“甲公司付款前，乙公司應(yīng)先提供發(fā)票”，或“甲公司在收到乙公司開具的發(fā)票后付款”。但司法判例對這種付款條件的認(rèn)定存在較大差異，部分案例表明法院支持付款方有權(quán)依此行使先履行抗辯權(quán)，而對類似情況又有的案例會提出違反從給付義務(wù)不足以抗辯合同主給付義務(wù)的履行。[3][4]

先履行抗辯權(quán)的行使，需要合同為雙務(wù)合同，且先履行義務(wù)與后履行義務(wù)具有對等地位。對應(yīng)到合同約定與案例中，這涉及到具體的付款條件如何約定，以及法院如何認(rèn)定發(fā)票義務(wù)的合同地位。

首先，對于發(fā)票義務(wù)的合同約定，往往是在收款方“開具發(fā)票”或“提供發(fā)票”之后，付款方才付款。但“開具”與“提供”本身所涵蓋的合同義務(wù)并不相同，締約方常常混淆運用措辭，進而導(dǎo)致實質(zhì)性地影響法院判決結(jié)果。

從嚴(yán)格意義上，“開具”發(fā)票與“提供”發(fā)票是兩種基于不同法律關(guān)系的義務(wù)。

開具發(fā)票的目的是保證國家征收增值稅系統(tǒng)正常運作，系一項行政法律義務(wù)。最高人民法院在案例中認(rèn)為，發(fā)票本身是國家與納稅人的納稅關(guān)系，不屬于支付合同價款的法定條件。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二條，第二十二條，開具發(fā)票是一項根據(jù)交易內(nèi)容填寫發(fā)票內(nèi)容并蓋章，使發(fā)票可以正常使用的行為，[5]但其中不必然包含交付發(fā)票義務(wù)。

換言之，對于開具發(fā)票，義務(wù)人在完成填寫信息、蓋章簽字，使發(fā)票能夠正常使用后，即完成了開具發(fā)票的法定義務(wù)。例如《發(fā)票管理辦法》第十九條規(guī)定，一般情況下收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票，意味著收款方在完成開具發(fā)票后即盡到本條所規(guī)定的義務(wù)。進而，對應(yīng)到當(dāng)合同約定措辭為“開具發(fā)票”的情景，付款方以為依據(jù)合同約定其在收到發(fā)票后才需要付款，但事實上收款方在填寫信息并蓋章簽字后，付款條件已成就，付款方即使沒實際收到發(fā)票也應(yīng)當(dāng)履行付款義務(wù)。同時，也有少數(shù)案例顯示，對于措辭為“開具發(fā)票”的付款條件，法院從文本解釋“開具發(fā)票”并最終將其認(rèn)定為“給付發(fā)票”。[6]

提供發(fā)票，顧名思義，其與“提供貨物”、“提供文件”等用語用法一致，一般語境中具有向?qū)Ψ浇桓栋l(fā)票的含義。有關(guān)提供發(fā)票的法律義務(wù)，《合同法》第一百三十六條有提及，“出賣人應(yīng)當(dāng)按照約定或者交易習(xí)慣向買受人交付提取標(biāo)的物單證以外的有關(guān)單證和資料。”增值稅專用發(fā)票是每項交易的稅務(wù)重要文件，當(dāng)然也被包含在“有關(guān)單證”之內(nèi)。因此，提供發(fā)票屬于合同法規(guī)定的義務(wù)，屬于給付義務(wù)，是一項民事法律義務(wù)。據(jù)此可見，相比“開具”發(fā)票，“提供”發(fā)票強調(diào)了“交付發(fā)票”這一層民事法律義務(wù)的效力。

三、從給付義務(wù)或附隨義務(wù)

有關(guān)合同義務(wù)分類，我國采取主給付義務(wù)、從給付義務(wù)與附隨義務(wù)三分法。其中，主給付義務(wù)是合同必備的和固有的義務(wù),其直接決定合同的性質(zhì)。根據(jù)與合同目的、合同關(guān)系的相關(guān)性，我們往往比較容易在合同義務(wù)中分辨出主給付義務(wù)，與從給付義務(wù)、附隨義務(wù)區(qū)分開。

從給付義務(wù)，是為主給付義務(wù)的實現(xiàn)提供輔助作用的義務(wù)。其雖然之于合同目的的相關(guān)性低，但有時也是合同義務(wù)中不可或缺的一部分，如提供貨物的說明書等。

附隨義務(wù)，與從給付義務(wù)相近，是輔助實現(xiàn)合同目的的義務(wù)，但其相關(guān)性更低，且具備普遍性。我國的合同附隨義務(wù)是援引于《合同法》中的誠信原則，是每項交易中都應(yīng)當(dāng)遵守的。同時，附隨義務(wù)作為最基本、普遍的合同義務(wù)，一般不明文列于合同中，也避免了冗長地列明如誠實守信、送達(dá)、通知等義務(wù)，為合同約定提高效率。

而對于開具或提供發(fā)票，法院一般會將其認(rèn)定為從給付義務(wù)或附隨義務(wù)，原因在于發(fā)票義務(wù)僅對買賣雙方稅務(wù)以及收付款有確認(rèn)作用，之于交易目的相關(guān)性低。

而在判例中，法院在處理“先開票后付款”的合同約定問題，往往會以付款方能否行使先履行抗辯權(quán)為出發(fā)點解決糾紛。但先履行抗辯權(quán)的行使，需要合同為雙務(wù)合同，而且先履行義務(wù)與后履行義務(wù)具有對等的給付地位。由此引申出的問題是，違反發(fā)票義務(wù)能否成為抗辯主給付義務(wù)履行請求權(quán)的理由？

在支持付款方行使先履行抗辯權(quán)的案例中，法院對于違反“先給付發(fā)票”的從給付義務(wù)或附隨義務(wù)的歸責(zé)原則存在不統(tǒng)一現(xiàn)象。主要分為兩類，一類是基于合同約定，認(rèn)定開具或提供發(fā)票具備與付款義務(wù)對等的給付地位，如收款方拒絕提供，付款方可以行使先履行抗辯權(quán)。

例如，（2019）粵民再267號一案中，交易雙方約定收款方必須“出具合法發(fā)票”，付款方必須在收到收款方提供的合法發(fā)票后及時支付費用。法院對此項合同條款認(rèn)定為，“雖然一般情形下開具發(fā)票屬于從給付義務(wù)，但當(dāng)事人明確約定開具發(fā)票是支付價款前提條件的，開具發(fā)票與付款義務(wù)處于對等給付地位。如一方未按約定先開具發(fā)票，另一方可以根據(jù)《中華人民共和國合同法》第六十七條的規(guī)定行使先履行抗辯權(quán)。” [7]；

另一類案例更常見，該類案例主要思路是由于從給付義務(wù)與附隨義務(wù)的輔助屬性，違反從給付義務(wù)和附隨義務(wù)不足以成為對抗要求履行主給付義務(wù)的抗辯理由，即由于收款方已履行主要合同義務(wù)，如已交付貨物、已提供服務(wù)，付款方不得以未開具或提供發(fā)票為由行使先履行抗辯權(quán)。

例如，（2019）粵03民終32711號一案中，付款方主張收款方未提供增值稅發(fā)票，其有權(quán)拒絕付款。法院則認(rèn)為，即使合同明確約定“先開票后付款”，但開具增值稅發(fā)票義務(wù)仍僅屬于合同的附隨義務(wù)，不具備與合同的主給付義務(wù)對等的合同地位。因此，在收款方已完成合同主要義務(wù)時，付款方無權(quán)以違反附隨義務(wù)為由拒絕履行付款義務(wù)。

在理論領(lǐng)域，有關(guān)違反從給付義務(wù)或附隨義務(wù)的歸責(zé)原則一直存在爭議，爭議在于從給付義務(wù)或附隨義務(wù)能否上升至與主給付義務(wù)對等的給付地位。對于這個問題，我們可綜合判例從以下角度考慮分析。

角度一，法院傾向于將從給付義務(wù)與附隨義務(wù)限縮在其本身作為輔助義務(wù)的效力范圍，即不支持突破從給付義務(wù)與附隨義務(wù)所發(fā)揮的輔助、促成作用。這種情況下，合同約定一方將在另一方履行從給付義務(wù)之后履行主給付義務(wù)的，這種約定可能會被認(rèn)定為對從給付義務(wù)或附隨義務(wù)的重申，[8]或不足以成為先履行抗辯權(quán)的依據(jù)，此種觀點在多數(shù)判例中可見。[9]如當(dāng)事人約定“付款時間為貨到60天內(nèi)的同時又約定見票付款”，但法院仍認(rèn)為違反附隨義務(wù)不足以作為抗辯履行主給付義務(wù)的理由；[10]“合同約定一方需提供由本公司購買的正規(guī)增值稅專用發(fā)票，并該有本公司發(fā)票專用章，否則另一方不予付款”，即使收款方未提供發(fā)票，判決中法院仍支持了付款方應(yīng)當(dāng)履行付款義務(wù)。[11]

角度二，合同約定援引《合同法》第六十七條。如案例中，合同約定“一方未按約定先開具發(fā)票，另一方可以根據(jù)《中華人民共和國合同法》第六十七條的規(guī)定行使先履行抗辯權(quán)”，法院最后支持此種合同約定可以突破從給付義務(wù)或附隨義務(wù)的效力范圍，支持付款方行使先履行抗辯權(quán)。[12]但值得反思的是，如此認(rèn)定突破從給付義務(wù)或附隨義務(wù)的效力范圍架空了從給付義務(wù)或附隨義務(wù)的效力來源；同時，也可能會導(dǎo)致此種合同約定的濫用，進而可能會造成一方履行從給付義務(wù)或附隨義務(wù)時稍有瑕疵，則陷于被動地位，有悖公平原則。

角度三，如果一方違反從給付義務(wù)，導(dǎo)致合同目的無法實現(xiàn)，另一方可以根據(jù)《合同法》第九十四條解除合同，或根據(jù)《合同法》第一百零七條追究違約責(zé)任。這涉及到開具或提供發(fā)票與合同目的之間的關(guān)聯(lián)性問題，好比為了使用某物品，需要用到另一物品去發(fā)揮其全部功能或者更好地、合理地發(fā)揮其功能，例如電視機與遙控，出口退稅中的發(fā)票等。

四、總結(jié)

我們認(rèn)為發(fā)票是從給付義務(wù)或附隨義務(wù)，在主合同義務(wù)已經(jīng)履行的情況下，僅靠未開具或提供發(fā)票抗辯不履行付款義務(wù)是存在風(fēng)險的。司法判例也未形成統(tǒng)一意見，除非交付發(fā)票的義務(wù)本身就是合同目的之一，比較典型的是出口退稅業(yè)務(wù)中，交付合法有效、可通過稅務(wù)局函調(diào)的發(fā)票本身就與合同的價款、出口退稅款存在直接關(guān)系。有關(guān)出口退稅業(yè)務(wù)中的發(fā)票問題，我們將另作一期知識分享展開討論。

綜上所述，在合同中約定先“提供”發(fā)票后付款的情況下，“不給發(fā)票不付款”有一定的概率得到法院支持，其中專業(yè)準(zhǔn)確的措辭和條款的設(shè)計對案件結(jié)果有重要影響；如果是先“開具”發(fā)票后付款，則獲得法院支持的概率降低。

注釋：

[1]《發(fā)票相關(guān)法律與財稅問題簡析》，崔琦，高杉Legal，https://mp.weixin.qq.com/s/uTzZ0P8Cs14jPjkUwoFBvA

[2]《發(fā)票相關(guān)法律與財稅問題簡析》，崔琦，高杉Legal，https://mp.weixin.qq.com/s/uTzZ0P8Cs14jPjkUwoFBvA

[3]（2013）三中民終字第01703號

[4]（2020）贛08民終965號

[5]《是稅金，還是違約金？》，何成實，中國稅務(wù)報，07版，2015年10月20日，http://www.ctaxnews.net.cn/amucsite/amuc/ucmember/ucSearch.html

[6]（2018）最高法民終1208號；周凌霜. 從給付義務(wù)與附隨義務(wù)的區(qū)分論[D].中國政法大學(xué),2020.64

[7]（2019）粵民再267號

[8]周凌霜. 從給付義務(wù)與附隨義務(wù)的區(qū)分論[D].中國政法大學(xué),2020.38

[9]（2018）川民申3335號；（2018）川民再386號；（2019）最高法民申1301號；（2018）最高法民申4246號

[10]（2019）粵03民終29879號

[11]（2020）贛01民初327號

[12]（2019）粵民再267號，周凌霜. 從給付義務(wù)與附隨義務(wù)的區(qū)分論[D].中國政法大學(xué),2020.39